S’han emès per part de l’Agència Tributaria recentment alguns requeriments sobre Impostos sobre Societats presentats fora de termini en els que es compensaven bases imposables negatives als quals no es permet la citada compensació. Així, l’Agència Tributària afirma que, d’acord amb una resolució del TEAC amb data 4 d’abril, la compensació de bases imposables es configura com una opció tributària que ha d’exercitar-se dins del termini reglamentari per a la presentació de les declaracions. Significant i establint així, que la presentació fora de termini d’una declaració, determina que no es puguin aplicar les bases imposables pendents de compensar, per estar aquesta opció fora de termini, encara que no s’hagi produït cap presentació prèvia de la citada declaració.
Concorda amb la llei la sentència del TEAC?
D’acord amb l’article 119.3 de la Llei General Tributària (LGT): “Les opcions que segons la normativa tributaria s’hagin d’exercitar, sol·licitar o renunciar amb la PRESENTACIÓ d’una declaració no podran rectificar-se amb posterioritat a aquest moment, tret que la rectificació es presenti en el termini reglamentari de declaració”.
Segons el nostre criteri, es la pròpia LGT la que determina de forma EXPRESSA que les opcions s’exerciten amb la presentació de la declaració, així doncs, fins al moment en què una declaració no es presenti, el contribuent no haurà exercitat opció tributària alguna. Així doncs, es pot concloure que tampoc s’ha perdut el dret a exercitar-la, ja que la Llei no determina en cap cas que l’exercici de les opcions s’hagi de realitzar dins del termini per a la presentació de les declaracions, sinó que l’únic que estableix és que un cop realitzada l’opció, aquesta no es pot rectificar.
És més, el propi article indica que un cop exercitada una opció només podrà RECTIFICAR-SE si aquesta rectificació es realitza dins del termini reglamentari de declaració, amb el que s’està assumint expressament: 1. Que si no es presenta la declaració no s’ha exercitat cap opció a rectificar i 2. Que la opció s’exerceix quan la declaració es presenta, indicant que es considerarà només modificada si es rectifica dins del termini establert a tal efecte.
Per una altra banda, la resolució del TEAC invocada per l’Agència Tributària per remetre liquidacions sense permetre la compensació interpreta que: “no va exercitar l’interessat dret a compensar cap import dins del termini reglamentari de declaració, optant per al seu total ajornament, de manera que, transcorregut aquest període reglamentari de declaració, no podrà rectificar la seva opció sol·licitant, ja sigui mitjançant la presentació de declaració extemporània o en el si d’un procés de comprovació, la compensació de bases imposables negatives d’exercicis anteriors. El contrari deixaria en millor condició al no declarant que al declarant segons els criteris anteriorment exposats”.
En aquest sentit, entendre que la possibilitat de compensar les BINS en una declaració extemporània suposa que el contribuent que declara fora de termini se situa en “millor condició” que el que compleix amb notes les seves obligacions formals no és cert en absolut, donat que el contribuent que compleix amb totes les seves obligacions formals en temps i forma pot compensar les base imposables, això si, no podent rectificar aquesta opció si no es fa en termini, donat que ja l’ha exercitat. Exactament el mateix pot fer el contribuent que presenta una declaració extemporània sense requeriment previ quan la presenta a l’exercitar en aquest moment el seu dret, i està en pitjor condició que l’anterior ja que es veurà subjecte als recàrrecs establerts a l’article 27 de la LGT o a les sancions corresponents, segons el cas, però en cap cas gaudirà de beneficis dels quals no gaudeixen els obligats tributaris complidors.
Divergència d’interpretacions
Criteri diferent al defensat per l’Agència Tributaria l’estableix la sentència del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTÍCIA DE LA COMUNITAT VALENCIANA SALA DEL CONTENCIÓS-ADMINISTRATIU SECCIÓ 3 SENTÈNCIA 71/154 que diu:
“L’exercici del dret de compensació de bases imposables negatives d’exercicis anteriors no s’ha d’entendre inclòs en el supòsit de l’art. 119.3 de la LGT, per no ser una verdadera “opció”, sinó un dret que pot exercitar-se en un termini terminat, de manera que, inclús en fase de comprovació podria exercitar-se el dret a compensar bases negatives d’exercicis anteriors”.
Per tant, cal destacar que existeixen pronunciaments en via contenciosa que apunten en sentit contrari al defensat per l’Agència Tributaria.
Finalment, indicar que les propostes formulades per l’Administració de no poder compensar les BINS es defereixen de forma exclusiva a una única resolució del TEAC que no s’emet en unificació de criteri, ni tampoc es pot considerar doctrina reiterada ja que en elles només es menciona la resolució indicada, sense que existeixi ni s’hagi fer menció de qualsevol altra que operi en el mateix sentit que l’indicat, per tant, no es compleix en aquest supòsit el fet de que la resolució citada per l’Administració tingui el caràcter de vinculant per a la mateixa, segons estableix el propi TEAC: “Una manifestació més d’aquesta tasca unificadora legalment atribuïda, i en nom de la seguretat jurídica i de la unitat de criteri en l’àmbit de l’Administració, evitant aplicar als obligats tributaris criteris diferents en funció de l’òrgan administratiu amb el que es relacionen o inclús de l’àmbit territorial on es trobi enclavat el seu domicili fiscal, és la doctrina reiterada del TEAC. En aquest sentit i per a que existeixi doctrina reiterada,serà necessari que existeixin dues o més resolucions que apliquin el mateix criteri, resolució o resolucions anteriors, l’existència de la qual s’indicarà en la resolució o resolucions posteriors, a efectes de que per tots es pugui entendre que es tracta de doctrina reiterada. De no ser així, no tindria sentit la funció revisora dins de la via administrativa, impedint als obligats tributaris l’exercici efectiu per aquesta via en el seu dret de defensa, que no tindria possibilitat alguna de prosperar”.
Així doncs, aquesta part considera que la citada resolució no és element i fonament suficient per a aplicar el contingut de la mateixa de forma generalitzada a totes les autoliquidacions presentades fora de termini on es compensaven bases imposables negatives, tenint en compte l’establert de forma expressa per la pròpia Llei, donat que la mateixa és clara i concisa sobre aquest aspecte, no tractant-se d’un supòsit en el que el criteri del TEAC hagi de considerar-se vinculant i existint per altra banda resolucions en la via contenciosa que expressen un criteri totalment contrari.
Veurem com respon l’Administració al respecte d’ara endavant.
