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Imposibilidad de compensación de BINES

Se han emitido por parte de la Agencia Tributaria recientemente algunos requerimientos sobre Impuestos sobre Sociedades presentados fuera de plazo en los que se compensaban bases imponibles negativas en los cuales no se permite dicha compensación. Así, la Agencia Tributaria afirma que, de acuerdo con una resolución del TEAC de fecha 4 de Abril, la compensación de bases imponibles se configura como una opción tributaria que debe ejercitarse dentro del plazo reglamentario para la presentación de las declaraciones. Significando y estableciendo así, que la presentación fuera de plazo de una declaración, determina que no se puedan aplicar las bases imponibles pendientes de compensar, por estar esa opción fuera de plazo, aunque no se haya producido ninguna presentación previa de dicha declaración.

¿Concuerda con la ley la sentencia del TEAC?

De acuerdo con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria (LGT): Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la PRESENTACIÓN de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.”

Según  nuestro criterio, es la propia LGT la que determina de forma EXPRESA que las opciones se ejercitan con la presentación de la declaración, así pues, hasta el momento en que una declaración  no se presenta, el contribuyente no ha ejercitado opción tributaria alguna. Asimismo, puede concluirse que  tampoco se ha perdido el derecho a ejercerla, puesto que la Ley no determina en ningún caso que el ejercicio de opciones deba realizarse dentro del plazo para la presentación de las declaraciones, sino que lo único que establece es que una vez realizada la opción, esta no puede rectificarse.

Es más, el mismo artículo indica que una vez ejercida una opción sólo podrá RECTIFICARSE si esta rectificación se realiza dentro del plazo reglamentario de declaración, con lo cual se está asumiendo expresamente: 1. Que si no se presenta la declaración no se ha ejercitado opción alguna a rectificar y 2. Que la opción se ejerce cuando la declaración se presenta, indicándose que se considerará sólo modificada si se rectifica dentro de plazo establecido al efecto.

Por otro lado, la resolución del TEAC invocada por la Agencia Tributaria para remitir liquidaciones sin permitir la compensación interpreta que: “no ejercitó el interesado derecho a compensar cantidad alguna dentro del periodo reglamentario de declaración, optando por su total diferimiento, por lo que, transcurrido dicho periodo reglamentario de declaración, no podrá rectificar su opción solicitando, ya sea mediante la presentación de declaración extemporánea o en el seno de un procedimiento de comprobación, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Lo contrario haría de mejor condición al no declarante que al declarante según los criterios anteriormente expuestos”

En este sentido, entender que la posibilidad de compensar las BINES en una declaración extemporánea supone que el contribuyente que declara fuera de plazo se sitúa en “mejor condición” que el que cumple con todas sus obligaciones formales, no es cierto en absoluto, puesto que el contribuyente que cumple con todas sus  obligaciones formales en tiempo y forma puede compensar las bases imponibles, eso si no pudiendo rectificar esa opción si no lo hace en plazo, dado que ya la ha ejercido. Exactamente lo mismo puede hacer el contribuyente que presenta una declaración extemporánea sin requerimiento previo cuando la presenta al ejercitar en ese momento su derecho, y está en peor condición que el anterior porqué  se verá sujeto a los recargos establecidos en el articulo 27 LGT o a las sanciones correspondientes, según el caso, pero en ningún caso gozará de beneficios de los que no gozan los obligados tributarios cumplidores.

Divergencia de interpretaciones

Criterio distinto al esgrimido por la Agencia Tributaria, lo establece la sentencia del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO SECCIÓN 3 SENTENCIA 71/15 que dice:

“El ejercicio del derecho de compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores no debe entenderse incluido en el supuesto del art. 119.3 de la LGT, por no ser una verdadera “opción”. Sino un derecho que puede ejercitarse en un plazo determinado, de suerte que, incluso en fase de comprobación podría ejercitase el derecho a compensar bases negativas de ejercicios anteriores.”

Por lo tanto, hay que destacar que existen pronunciamientos en vía contenciosa que van en sentido contrario al esgrimido por la Agencia Tributaria.

Finalmente, indicar que las propuestas formuladas por la Administración de no poder compensar las BINES se refieren de forma exclusiva a una única resolución del TEAC que no se emite en unificación de criterio, ni tampoco puede considerarse como doctrina reiterada ya que en ellas sólo se menciona la resolución indicada, sin que exista ni se haya hecho mención de cualquier otra que opere en el mismo sentido que el indicado, por lo tanto, no se cumple en este supuesto el hecho de que la resolución citada por la Administración tenga el carácter de vinculante para la misma, según establece el propio TEAC: “Otra manifestación más de esa labor unificadora legalmente atribuida, y en aras de la seguridad jurídica y de la unicidad de criterio en el ámbito de la Administración, evitando aplicar a los obligados tributarios criterios distintos en función del órgano administrativo con el que se relacionen o incluso del ámbito territorial donde se halle enclavado su domicilio fiscal, es la doctrina reiterada del TEAC. En este sentido, y para que exista doctrina reiterada, será necesario que existan dos o más resoluciones que apliquen un mismo criterio, resolución o resoluciones anteriores cuya existencia se indicará en la resolución o resoluciones posteriores, a efectos de que por todos se pueda entender que es doctrina reiterada. De no ser así, carecería de sentido la función revisora dentro de la vía administrativa, impidiendo a los obligados tributarios el ejercicio efectivo en dicha vía de su derecho de defensa, que no tendría posibilidad alguna de prosperar”

Así pues, esta parte considera que la resolución citada no es elemento ni fundamento suficiente para aplicar el contenido de la misma de forma generalizada a todas las autoliquidaciones presentadas fuera de plazo donde se compensaban bases imponibles negativas, teniendo en cuenta, lo establecido de forma expresa por la propia Ley, dado que la misma es clara, y concisa sobre este aspecto, no tratándose de un supuesto en el que el criterio del TEAC deba considerase vinculante y existiendo por otra parte resoluciones en la vía contenciosa que expresan un criterio totalmente contrario.

Veremos cómo responde la Administración al respecto en adelante.

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