La decisió controvertida del TEAC i els dubtes que genera
La resolució de Tribunal Econòmic-Administratiu Central (“TEAC”) en data 4 d’abril de 2017, va donar lloc a una controvertida i costosa situació per al contribuent, els interrogants dels quals no han estat del tot resolts posteriorment pels tribunals de justícia i que entra en contradicció amb la pròpia interpretació que el mateix TEAC ha fet en la seva doctrina prèvia.
En aquesta resolució el TEAC entén que la compensació de bases imposables negatives (“BINs“) en la declaració de l’Impost sobre Societats (“IS“) té la consideració d’ “opció tributària” en el sentit de l’article 119.3 LGT, ja que considera que el contribuent té l’ “opció” d’escollir entre compensar aquestes BINs o no fer-ho, i si és el cas, amb quin import fer-ho. En conseqüència, hauríem de tenir en compte el que estableix el mateix 119.3 LGT quan disposa que
Les opcions que segons la normativa tributària s’hagin d’exercir, sol·licitar o renunciar amb la presentació d’una declaració no es poden rectificar posteriorment a aquest moment, llevat que la rectificació es presenti en el període reglamentari de declaració.
En resum, i per al cas que ens ocupa, les BINs han de ser compensades en el moment en què l’autoliquidació es presenta, sense que es permeti la possibilitat de rectificació posterior excepte si es realitza en el període reglamentari per a presentar la declaració.
En aquest sentit, hi ha dos elements clau a considerar d’aquesta resolució que són controvertits, la interpretació dels quals que fa el TEAC és errònia, al nostre parer i el de part de la jurisprudència.
1) La definició d’ “opció tributària”
No hi ha una definició legal del concepte d’ “opció tributària”, de manera que hem de veure la interpretació que ha fet la doctrina. En aquest sentit, el mateix TEAC en la seva resolució 508/2008, de 18 de desembre de 2008, establia que tota opció que exerceixi el contribuent ha de resultar d’una manifestació de la voluntat individual després de fer un judici de valor per part d’aquest. Si aquesta és la interpretació que preval, en el nostre cas estem davant l’exercici d’un dret, no d’una opció tributària.
Per contra, en la controvertida resolució del TEAC del 4 d’abril de 2017, es basa en la definició d’ “opció” que dona el Diccionari de la Llengua Espanyola de la RAE com
llibertat o facultat d’elegir
o
dret a triar entre dues o més coses fundat el precepte legal o en negoci jurídic,
entre d’altres, de manera que entén que el fet que la norma legal permeti triar entre compensar o no les BINs implica que estem davant d’una opció tributària.
2) La presentació fora de termini és una rectificació?
En qualsevol cas, fins i tot si s’acceptés que estem davant l’exercici d’una opció tributària, i en conseqüència, ens atenguéssim a l’article 119.3 LGT, això tampoc implicaria la impossibilitat de la compensació de les BINs quan la presentació es faci fora de termini, atenent a la literalitat del mateix article ja detallat anteriorment quan disposa que
no podran rectificar posteriorment a aquest moment, llevat que la rectificació es presenti en el període reglamentari de declaració.
Aquest precepte impedeix doncs la rectificació d’una opció que s’ha exercit amb anterioritat, però no prohibeix l’exercici d’aquesta fora de termini.
Entre d’altres, en la resolució del propi TEAC 1216/200, de data 11 de setembre de 2002, en el qual es planteja la qüestió respecte a si l’incompliment del termini per a la presentació de la declaració-liquidació corresponent a un període de liquidació impedeix l’exercici de l’opció per la devolució del saldo negatiu resultant de la mateixa, havent de quedar el mateix a compensar en exercicis futurs, a la qual el TEAC va estipular que
el requisit legal i reglamentari és únicament que la sol·licitud es formuli en la declaració liquidació corresponent (…) sense que a la presentació fora de termini càpiga atribuir-li una conseqüència no prevista i tan greu com la d’impedir l’exercici d’un dret reconegut per la llei .
La jurisprudència posterior a la decisió de l’TEAC no és unívoca
La resolució del TEAC no és l’única decisió d’un òrgan administratiu o un tribunal que s’expressa en el sentit de no permetre l’aplicació de la compensació de BINs en una declaració de l’IS extemporània. En un sentit semblant, el mateix TEAC en resolució de 14 de maig de 2020, així com també la Direcció General de Tributs ( “DGT“) en la consulta vinculant V2496 / 2018, de 17 de setembre de 2018, han reiterat aquest criteri.
També les sentències de Tribunal Superior de Justícia ( “TSJ”) de Galícia, en sentència de 22 de febrer de 2020, i del TSJ de Castella i Lleó, en sentència 219/2019, de data 16 de desembre de 2019, han acceptat la doctrina de TEAC. En aquesta última sentència, el TSJ de Castella i Lleó va establir que
el contribuent de l’IS pot compensar les BINs que tingués pendents d’aplicació o pot no compensar-les, (…) i això vol dir que pot triar per compensar-o no compensar-les, podent, a més , optar el contribuent en quin període o períodes compensa i en quina quantia”, de manera que “si la modificació de l’exercici de l’opció només pot realitzar-se dins del termini reglamentari, com estableix l’article 119.3 LGT, l’opció mateixa només pot ser exercitada en aquest termini.
Tot i així, bé és cert que en recents sentències d’altres TSJ de diferents comunitats autònomes la jurisprudència s’ha manifestat en sentit contrari. Així doncs, el TSJ de la Comunitat Valenciana, en data 25 de gener de 2015 (sentència 71/154), amb anterioritat a la controvertida resolució de TEAC, ja va disposar que, en el cas de compensació de BINs no estem davant d’una opció fiscal de les de l’article 119.3 LGT i que, per tant, la seva omissió dins del termini voluntari de presentació de l’autoliquidació no representa una renúncia a aquest benefici.
També en el TSJ de Cantàbria, en data 11 de maig de 2020, (sentència 137/2020), va disposar que la presentació extemporània de l’autoliquidació ja té les seves conseqüències legals pel que fa a la infracció, ja que la normativa preveu la sanció de multa, però no la pèrdua de beneficis, exempcions, facultats o opcions recollides en l’autoliquidació. D’aquesta manera, entén que això no tracta de la naturalesa del dret de compensació, si és un dret d’opció o no, sinó de les conseqüències que aquesta possibilitat s’exerceixi fora de termini.
Finalment, el TSJ de Catalunya (sentència 2535/2020), ha remarcat que
el que prohibeix l’article 119.3 LGT és rectificar una opció exercitada un cop finalitzat el termini de declaració, però no obliga de cap manera a exercir les opcions dins d’aquest termini , la qual cosa és una interpretació extensiva duta a terme pel TEAC”, de manera que “ni pot presumir que [davant d’una presentació extemporània] s’opti pel total ajornament de les bases imposables negatives pel succés de no haver presentat (… ) en el termini reglamentari, ni el contingut del seu dret a compensar les BINs és una opció tributària, estrictament considerada.
En conclusió, queda clar que estem davant d’una qüestió estrictament jurídica que, al no haver estat coneguda anteriorment en aquests termes pel Tribunal Suprem, no té una unificació de criteri a dia d’avui en la nostra jurisprudència, tot i que no s’ha de perdre l’esperança que el sentit comú prevalgui i finalment el contribuent pugui veure que es manté el seu dret a compensar BINs tot i que la presentació de l’autoliquidació de produeixi fora de termini, encara que quan es tracta dels tribunals espanyols mai se sap …
