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Controversia sobre la posibilidad de compensar bases imponibles negativas en declaraciones extemporáneas

La decisión controvertida del TEAC y las dudas que genera

La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC) en fecha 4 de abril de 2017, dio lugar a una controvertida y gravosa situación para el contribuyente cuyos interrogantes no han sido del todo resueltos posteriormente por los tribunales de justicia y que entra en contradicción con la propia interpretación que el mismo TEAC ha hecho en su doctrina previa.

En dicha resolución el TEAC entiende que la compensación de bases imponibles negativas (“BINS”) en la declaración del Impuesto sobre Sociedades (“IS”) tiene la consideración de “opción tributaria” en el sentido del artículo 119.3 LGT, ya que considera que el contribuyente tiene la “opción” de escoger entre compensar dichas BINs o no hacerlo, y en su caso, con qué importe hacerlo. En consecuencia, deberíamos tener en cuenta lo que establece el mismo 119.3 LGT cuando dispone que

Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

En resumen, y para el caso que nos ocupa, las BINs deben ser compensadas en el momento en que la autoliquidación se presenta, sin que se permita la posibilidad de rectificación posterior salvo si se realiza en el periodo reglamentario para presentar la declaración.

En este sentido, hay dos elementos clave a considerar de dicha resolución que son controvertidos, cuya interpretación que hace el TEAC es, a nuestro modo de ver y el de parte de la jurisprudencia, errónea.


La definición de “opción tributaria”

No existe una definición legal del concepto de “opción tributaria”, de modo que tenemos que ver la interpretación que ha hecho la doctrina. En este sentido, el propio TEAC en su resolución 508/2008, de 18 de diciembre de 2008, establecía que toda opción que ejercite el contribuyente tiene que resultar de una manifestación de la voluntad individual tras hacer un juicio de valor por parte de éste. Si esta es la interpretación que prevalece, en nuestro caso estamos ante el ejercicio de un derecho, no de una opción tributaria.

Por lo contrario, en la controvertida resolución del TEAC del 4 de abril de 2017, se basa en la definición de “opción” que da el Diccionario de la Lengua Española de la RAE como

libertad o facultad de elegir

o

derecho a elegir entre dos o más cosas fundado en precepto legal o en negocio jurídico,

entre otros, de modo que entiende que el hecho de que la norma legal permita elegir entre compensar o no las BINs implica que estamos ante una opción tributaria.


¿La presentación fuera de plazo es una rectificación?

En cualquier caso, incluso si se aceptara que estamos ante el ejercicio de una opción tributaria, y en consecuencia, nos atendiéramos al artículo 119.3 LGT, ello tampoco implicaría la imposibilidad de la compensación de las BINs cuando la presentación se haga fuera de plazo, atendiendo a la literalidad del mismo artículo ya detallado anteriormente cuando dispone que

no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.

Este precepto impide pues la rectificación de una opción que se ha ejercido con anterioridad, pero no prohíbe el ejercicio de esta fuera de plazo.

Entre otros, en la resolución del propio TEAC 1216/200, de fecha 11 de septiembre de 2002, en el que se plantea la cuestión respecto a si el incumplimiento del plazo para la presentación de la declaración-liquidación correspondiente a un período de liquidación impide el ejercicio de la opción por la devolución del saldo negativo resultante de la misma, debiendo quedar el mismo a compensar en ejercicios futuros, a la cual el TEAC estipuló que

el requisito legal y reglamentario es únicamente que la solicitud se formule en la declaración-liquidación correspondiente (…) sin que la presentación fuera de plazo quepa atribuirle una consecuencia no prevista y tan grave como la de impedir el ejercicio de un derecho reconocido por la ley.

La jurisprudencia posterior a la decisión del TEAC no es unívoca

La resolución del TEAC no es la única decisión de un órgano administrativo o un tribunal que se expresa en el sentido de no permitir la aplicación de la compensación de BINS en una declaración del IS extemporánea. En un sentido parecido, el mismo TEAC en resolución de 14 de mayo de 2020, así como también la Dirección General de Tributos (“DGT”) en la consulta vinculante V2496/2018, de 17 de septiembre de 2018, han reiterado este criterio. También las sentencias del Tribunal Superior de Justicia (“TSJ”) de Galicia, en sentencia de 22 de febrero de 2020, y del TSJ de Castilla y León, en sentencia 219/2019, de fecha 16 de diciembre de 2019, han aceptado la doctrina del TEAC.

En esta última sentencia, el TSJ de Castilla y León estableció que

el contribuyente del IS puede compensar las BINs que tuviese pendientes de aplicación o puede no compensarlas, (…) y esto significa que puede elegir por compensarlas o no compensarlas, pudiendo, además, optar el contribuyente en qué periodo o períodos compensa y en qué cuantía”, de modo que “si la modificación del ejercicio de la opción sólo puede realizarse dentro del plazo reglamentario, como establece el artículo 119.3 LGT, la opción misma sólo puede ser ejercitada en dicho plazo.

Aun así, bien es cierto que en recientes sentencias de otros TSJ de diferentes Comunidades Autónomas la jurisprudencia se ha manifestado en sentido contrario. Así pues, el TSJ de la Comunidad Valenciana, en fecha 25 de enero de 2015 (sentencia 71/154), con anterioridad a la controvertida resolución del TEAC, ya dispuso que, en el caso de compensación de BINs no estamos ante una opción fiscal de las del artículo 119.3 LGT y que, por lo tanto, su omisión dentro del plazo voluntario de presentación de la autoliquidación no representa una renuncia a dicho beneficio.

También en el TSJ de Cantabria, en fecha 11 de mayo de 2020, (sentencia 137/2020), dispuso que la presentación extemporánea de la autoliquidación ya tiene sus consecuencias legales en cuanto a la infracción, ya que la normativa prevé la sanción de multa, pero no la pérdida de beneficios, exenciones, facultades u opciones recogidas en la autoliquidación. De este modo, entiende que esto no trata de la naturaleza del derecho de compensación, si es un derecho de opción o no, sino de las consecuencias de que esta posibilidad se ejercite fuera de plazo.  Finalmente, el TSJ de Cataluña (sentencia 2535/2020), remarcó que

lo que prohíbe el artículo 119.3 LGT es rectificar una opción ejercitada una vez finalizado el plazo de declaración, pero no obliga de ningún modo a ejercer las opciones dentro de dicho plazo, lo cual es una interpretación extensiva llevada a cabo por el TEAC”, de modo que “ni puede presumirse que [ante una presentación extemporánea] se opte por el total diferimiento de las bases imponibles negativas por el suceso de no haber presentado (…) en el plazo reglamentario, ni el contenido de su derecho a compensar las BINs es una opción tributaria, estrictamente considerada. 

A modo de resumen, queda claro que estamos ante una cuestión estrictamente jurídica que, al no haber sido conocida anteriormente en estos términos per el Tribunal Supremo, carece de una unificación de criterio a día de hoy en nuestra jurisprudencia, aunque no hay que perder la esperanza de que el sentido común prevalezca y finalmente el contribuyente pueda ver que se mantiene su derecho a compensar BINs aunque la presentación de la autoliquidación de produzca fuera de plazo, aunque cuando se trata de los tribunales españoles nunca se sabe…