Els subjectes passius de l’Impost sobre Societats tenen l’obligació de valorar les operacions vinculades entre ells i altres persones o entitats vinculades pel seu valor de mercat.
El no compliment d’aquestes regles de valoració estava subjecte a un règim sancionador específic regulat en l’article 16.10 del Reial Decret Legislatiu 4/2004 (TR de la Llei de l’Impost sobre Societats) que estableix el règim sancionador quan no s’acompleixen les obligacions de documentació de les operacions vinculades o bé quan havent-se acomplert aquesta obligació, el valor de mercat derivat de la documentació no sigui l’aplicat a la declaració de l’Impost presentat.
Aquest apartat es remet de forma expressa a l’apartat 2 del mateix article on s’estableix que determinades operacions no resulten subjectes a l’obligació de documentació per no assolir el límit establert en el propi apartat 2 o en els casos establerts mitjançant desenvolupament reglamentari (que es va produir mitjançant el Real Decret 1777/2004, concretament a l’apartat 4 de l’article 18).
Així doncs, en el supòsit de tractar-se d’operacions vinculades per les quals no existia obligació de documentació, segons l’establert a l’apartat 2 de l’article 16 de la llei de l’Impost o bé a l’apartat 4 de l’article 18 del Reglament, no resultava comesa cap infracció tributària i, en conseqüència, no existia sanció aplicable.
Aquest criteri ha estat seguit per la Inspecció Tributària en nombrosos casos, com a mínim, en tots els casos en què ens hi hem trobat nosaltres.
Criteri interpretatiu del Tribunal Suprem
Tanmateix, ara el Tribunal Suprem s’ha posicionat al respecte en la Sentència nº 1504/2018 de 15-10-2018, fixant un criteri interpretatiu que difereix en gran mesura amb l’acabat d’exposar, en concret, ha establert el següent::
1. L’aplicació de l’exempció total de responsabilitat continguda a l’article 16.10.4 TRLIS pressuposa l’obligació del subjecte passiu de tenir i posar a disposició de l’Administració Tributària la documentació relativa a les operacions vinculades que estableix l’article 16.2 del TRLIS i desenvolupa el Real Decret 1777/2004. En els casos, per tant, en els que l’obligat tributari està exonerat del compliment d’aquesta obligació formal no procedeix aplicar l’article 16.10.4 TRLIS.
2. L’exclusió de la responsabilitat prevista en l’ordinal 4t de l’article 16.10 TRLIS resultarà aplicable únicament quan concorrin les tres circumstàncies següents:
(a) que no s’hagi incomplert per part de l’obligat tributari l’obligació formal de portar la documentació que li correspon segon l’article 16.2 del TRLIS;
(b) que el valor declarat per ell en la seva declaració de renda coincideixi amb el que s’ha fet constar a la documentació de l’operació vinculada;
i (c) que, malgrat l’existència d’aquesta coincidència documental, el valor normal de mercat que s’hagi atribuït a l’operació vinculada sigui incorrecte i hagi precisat d’una correcció valorativa per part de l’Administració tributària. Concorrent aquestes tres circumstàncies la conducta de l’obligat tributari no serà sancionable ni conforme al règim sancionador específic previst a l’article 16.10.1 i 2 del TRLIS ni de conformitat amb el règim sancionador general establert a la LGT.
3. En defecte de l’aplicació del règim sancionador especial establert en l’article 16.10 TRLIS procedeix aplicar el règim sancionador general previst a la LGT i, en particular, l’article 191 de la LGT, sempre i quan concorrin els elements objectius i subjectius del “tipus d’injust que hem vingut establint a la nostra jurisprudència”.
Així doncs, aquesta Sentència determina que, el fet de no valorar les operacions vinculades entre persones o entitats vinculades pel seu valor de mercat, quan no existeix obligació de documentació, pot ser motiu de sanció en virtut de l’article 191 de la LGT (sempre que concorrin els requisits necessaris per detectar l’esmentada infracció), malgrat la definició d’infracció establerta en l’exoneració prevista en l’apartat 10 de l’article 16 del TRLIS.
Contradiccions de la interpretació del Tribunal Suprem
Aquest criteri dona lloc als següents efectes totalment contradictoris: en el cas que existeixi una operació vinculada amb obligació de documentació i es produeixi una correcció de la valoració, s’aplicarà una sanció del 15% de l’import deixat d’ingressar, mentre que en els casos d’operacions vinculades i sense obligació de documentació que produeixin una manca d’ingrés del deute tributari serà aplicable el règim sancionador general de l’article 191 de la LGT, essent el percentatge mínim de sanció aplicable el del 50% de l’import deixat d’ingressar, és a dir, un total d’un 334% més de sanció.
En conseqüència, es produeix un total contrasentit a l’estar pitjor tractades les operacions vinculades considerades no rellevants per quedar exonerades de l’obligació de documentació que no pas les operacions vinculades considerades rellevants.
La modificació de la regulació de l’esmentat article 16 de la Lis en la norma actualment vigent, la Llei 27/2014, de 27 de novembre, que va passar a ser l’article 18 del nou text legal, no va introduir cap modificació rellevant al respecte.
Amb la qual cosa, a partir d’ara doncs, caldrà veure quin criteri seguirà la Inspecció Tributària, si continuarà amb el criteri anterior considerant que en els casos de manca d’ingrés i no obligació de documentació no es produeix infracció tributària, o bé aplicarà el contingut de la controvertida Sentència esmentada encara que es refereixi a la norma anteriorment vigent i, fora de tota lògica, sancionarà en major grau als contribuents que quedin exonerats de l’esmentada obligació de documentació.
