Con efectos 1 de enero de 2021, han entrado en vigor las modificaciones fiscales aprobadas en los Presupuestos Generales del Estados relativas a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, “LIS”).
La modificación que estudiaremos es la relativa al artículo 21 de la LIS, el cual trata sobre la exención para evitar la doble imposición interna e internacional.
Estaremos ante una doble imposición interna cuando ambas entidades -la que percibe la renta y la que la distribuye- sean residentes en España y ante una doble imposición internacional cuando la entidad que percibe la renta es residente en España y la renta se obtiene en el extranjero, o bien la renta es distribuida por una entidad extranjera.
En esta materia, la principal modificación que se introdujo en la Ley del impuesto a efectos 1 de enero de 2015, y que ha estado vigente hasta el 31 de diciembre de 2020, consiste en la aplicación de la exención de la renta percibida en la base imponible del impuesto, en el caso de la doble imposición interna.
Con anterioridad a esta reforma, solo estaba permitido el método de imputación y deducción en cuota (que consistía en que la renta se integraba en la base imponible, pero se practicaba una deducción en cuota). Este método puede seguir siendo empleado para evitar la doble imposición internacional. En este caso, la Ley permite optar por el método de imputación y deducción o el método de exención, siendo solo éste el permitido para evitar la doble imposición internacional.
Actualmente, con la reforma de fecha 1 de enero de 2021, se modifica el artículo 21 de la LIS, reduciendo la exención sobre dividendos y plusvalías para la transmisión de valores representativos de fondos propios en un 5%, de manera que el importe exento será del 95% de los dividendos o plusvalías. Hasta la fecha, el importe exento era del 100% en ambos casos, siempre que se cumplieran los requisitos establecidos.
Exención dividendos – doble imposición interna
De acuerdo con el artículo 21.1a) LIS, los requisitos que se debe cumplir para que se pueda aplicar esta exención són:
- Que la entidad que recibe los dividendos tenga una participación, directa o indirectamente, de al menos el 5% sobre la entidad participada.
- La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo
En el caso de dar cumplimiento a estos requisitos, se establece una exención del 95% en la base del impuesto de la compañía que percibe la rentas.
Como régimen transitorio, las participaciones adquiridas en los períodos impositivos iniciados antes del 1-1-2021 que tuvieran un valor de adquisición superior a 20 millones de euros sin alcanzar el porcentaje del 5%, pueden aplicar el régimen de exención siempre que cumplan el resto de los requisitos previstos durante los períodos impositivos que se inicien dentro de los años 2021 a 2025.
Asimismo, para las compañías que inicien el ejercicio fiscal a partir del 1 de enero de 2021, se establece que la exención será del 100% en el caso de dividendos y participaciones en beneficios cuando concurran las siguientes circunstancias:
- El importe neto de la cifra de negocios de la perceptora en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 40 millones de euros, siempre que:
– no tenga la consideración de entidad patrimonial;
– no forme parte, con carácter previo a la constitución de la entidad, de un grupo mercantil, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas; y
– no tener, con carácter previo a la constitución de la entidad a que se refiere el número 2, un porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de otra entidad igual o superior al 5%.
2. La participación en beneficios proceda de una entidad que se ha constituido después del 1-1-2021 y se ostente, de forma directa y desde su constitución, la totalidad del capital o los fondos propios; y
3. Los dividendos o participaciones en beneficios se perciban en los períodos impositivos que concluyan en los tres años inmediatos y sucesivos al año de constitución de la entidad que los distribuya.
Por otro lado, hay que tener en cuenta que existe una regla específica en aquellas situaciones de cadenas de sociedades en las que, la empresa que reparte el dividendo (participada) tiene la categoría de Holding (esto es, que obtiene dividendos, participaciones en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades, que en suma resultan en más de un 70% de sus ingresos totales). En este caso, el requisito de participación mínimo que se tiene que cumplir es el de una participación indirecta mínimo del 5% que deberá tener la sociedad que recibe el dividendo final sobre las entidades de las cuales la sociedad participada -que es Holding– obtiene esas rentas.
Sin embargo, la normativa establece una excepción a este requisito de la participación indirecta del 5% por el cual no resulta de aplicación: cuando la entidad que percibe el dividendo acredite que éste ya ha tributado en la cadena de sociedades, habiéndose ya integrado en la base imponible de la entidad directa o indirectamente participada como dividendos, participación en beneficios o rentas derivadas de la transmisión de valores representativos del capital, sin haber tenido derecho a la exención o deducción por doble imposición.
Exención dividendos – doble imposición internacional
Según establece el artículo 21.1.b) LIS, cuando la entidad participada que distribuye dividendos sea no residente, a los requisitos anteriormente comentados, se le suma el requisito de que esta entidad debe haber estado sujeta y no exenta a un impuesto extranjero análogo al Impuesto sobre Sociedades (en adelante, «IS«) a un tipo de gravamen nominal de, al menos, el 10%, en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que ahora se reparten.
Este requisito extra se considera cumplido en aquellos casos en que el país en el que la sociedad participada tiene su residencia tenga suscrito con España un Convenio para evitar la doble imposición internacional, que sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información, de modo que actuaría como una presunción iuris et de iure -y no cabría prueba en contrario-. En cambio, en ningún caso se entiende que se cumpla con este requisito cuando la entidad participada sea residente en un país calificado como paraíso fiscal.
Exención plusvalías – doble imposición interna e internacional
Regulado en el artículo 21.3. LIS, se establece que aplican para las rentas obtenidas en la transmisión de la participación de una entidad (plusvalías) las mismas reglas que para la exención en dividendos, tanto para el caso de que se produzca doble imposición interna o internacional.
Esto es una exención del 95% de las plusvalías generadas. Aunque para las entidades con volumen de negocios que no supere los 40 millones de euros, se podrían seguir aplicando la exención total durante los tres años próximos.
El requisito de participación debe cumplirse el día en que se produzca la transmisión.
Para el caso de entidades participadas no residentes, el requisito de que se haya tributado por un impuesto análogo con un tipo de gravamen nominal de, al menos, el 10%, deberá cumplirse en todos los ejercicios de tenencia de la participación. En el caso de que en algunos años dicha entidad no haya tributado al mínimo del 10%, se tendrán en cuenta diferentes aspectos según si se trata de renta que corresponda a reservas tácitas o expresas.
