Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades tienen la obligación de valorar las operaciones vinculadas entre ellos y otras personas o entidades vinculadas por su valor de mercado.
El no cumplimiento de estas reglas de valoración estaba sujeto a un régimen sancionador específico regulado en el artículo 16.10 del Real Decreto Legislativo 4/2004 (TR de la Ley del Impuesto sobre Sociedades) que establece el régimen sancionador cuando no se cumplen las obligaciones de documentación de las operaciones vinculadas o bien cuando habiéndose cumplido dicha obligación, el valor de mercado derivado de la documentación no sea el aplicado en la declaración del Impuesto presentado.
Dicho apartado se remite de forma expresa al apartado 2 del mismo artículo donde se establece que determinadas operaciones no resultan sujetas a la obligación de documentación por no alcanzar el límite establecido en el propio apartado 2 o en los casos establecidos mediante desarrollo reglamentario (que se produjo mediante el Real Decreto 1777/2004, concretamente en el apartado 4 del artículo 18).
Así pues, en el supuesto de tratarse de operaciones vinculadas por las que no existía obligación de documentación, según lo establecido en el apartado 2 del artículo 16 de la Ley del Impuesto o bien en el apartado 4 del artículo 18 del Reglamento, no resultaba cometida infracción tributaria alguna y, en consecuencia, no existía sanción aplicable.
Dicho criterio ha sido el seguido por la Inspección Tributaria en numerosos casos, como mínimo, en todos los casos en los que nos hemos encontrado por nuestra parte.
Criterio interpretativo del Tribunal Supremo
No obstante, ahora, el Tribunal Supremo se ha posicionado al respecto, en la sentencia nº 1504/2018 de 15-10-2018, fijando un criterio interpretativo que difiere en gran medida de lo acabado de exponer, en concreto, ha establecido lo siguiente:
1. La aplicación de la exención total de responsabilidad contenida en el art. 16.10.4º TRLIS presupone la obligación del sujeto pasivo de llevar y mantener a disposición de la Administración tributaria la documentación relativa a las operaciones vinculadas que establece el art. 16.2 TRLIS y desarrolla el Real Decreto 1777/2004. En los casos, por tanto, en los que el obligado tributario está exonerado del cumplimiento de esta obligación formal no procede aplicar el art. 16.10.4º TRLIS.
2. La exclusión de responsabilidad prevista en el ordinal 4º del art. 16.10 TRLIS resultará aplicable únicamente cuando concurran las tres circunstancias siguientes:
(a) que no se haya incumplido por parte del obligado tributario la obligación formal de llevanza de la documentación que le corresponde ex art. 16.2 TRLIS;
(b) que el valor declarado por él en su declaración de renta coincida con el que se ha hecho constar en la documentación de la operación vinculada;
y (c) que, pese a la existencia de esta coincidencia documental, el valor normal de mercado que se haya atribuido a la operación vinculada sea incorrecto y haya precisado de una corrección valorativa por parte de la Administración tributaria.
Concurriendo estas tres circunstancias la conducta del obligado tributario no será sancionable ni conforme al régimen sancionador específico contenido en el art. 16.10.1º y 2º TRLIS ni de conformidad con el régimen sancionador general establecido en la LGT.
3. En defecto de la aplicación del régimen sancionador especial establecido en el art. 16.10TRLIS procede aplicar el régimen sancionador general previsto en la LGT y, en particular, el art. 191 LGT, siempre y cuando concurran los elementos objetivos y subjetivo del “tipo de injusto que hemos venido estableciendo en nuestra jurisprudencia.”
Así pues, esta Sentencia determina que el hecho de no valorar las operaciones vinculadas entre personas o entidades vinculadas por su valor de mercado, cuando no exista obligación de documentación, puede ser motivo de sanción en virtud del artículo 191 de la LGT (siempre que concurran los requisitos necesarios para detectar dicha infracción), pese a la definición de infracción establecida en el exoneración prevista en el apartado 10. del artículo 16 del TRLIS.
Contradicciones de la interpretación del Tribunal Supremo
Este criterio da lugar a los siguientes efectos totalmente contradictorios: en el caso que exista una operación vinculada con obligación de documentación y se produzca una corrección de valoración, se aplicará una sanción del 15% del importe dejado de ingresar, mientras que en los casos de operaciones vinculadas sin obligación de documentación que produzcan una falta de ingreso de la deuda tributaria será aplicable el régimen sancionador general del artículo 191 de la LGT, siendo el porcentaje de sanción mínimo aplicable el del 50% del importe dejado de ingresar, es decir, un total de un 334% más de sanción.
En consecuencia, se produce un total contrasentido al estar peor tratadas las operaciones vinculadas consideradas no relevantes por quedar exoneradas de la obligación de documentación que las operaciones vinculadas consideradas relevantes.
La modificación de la regulación del citado artículo 16 de la LIS en la norma actualmente vigente, Ley 27/2014, de 27 de noviembre, que pasó a ser el artículo 18 del nuevo texto legal, no introdujo modificación relevante alguna a este respecto.
Con lo cual, a partir de ahora pues, habrá que ver qué criterio va a seguir la Inspección Tributaria, si continuará con el criterio anterior considerando que en los casos de falta de ingreso y no obligación de documentación no se produce infracción tributaria alguna, o bien aplicará el contenido de la controvertida Sentencia citada aunque se refiera a la norma anteriormente vigente y sancionará, fuera de toda lógica, en mayor medida a los contribuyentes que queden exonerados de dicha obligación de documentación.
