Hoy vamos a hablar del criterio que sigue la Administración tributaria, a los efectos de valorar como adecuada la retribución de los socios en una sociedad.
Es una práctica bastante habitual entre los emprendedores autónomos, que cuando su actividad profesional alcanza cierto volumen, estos opten por constituir una sociedad mercantil, ya que de esta forma se obtienen numerosos beneficios, no solo fiscales, sino de protección del patrimonio personal y limitación de la responsabilidad, así como mejor accesos a financiación y mayores facilidades operativas a la hora de contratar con clientes, así como obviamente beneficiarse de un tipo impositivo menor en sociedades que en IRPF.
Parece ser que este ejercicio de economía de opción no es del agrado de la Agencia Tributaria, ya que desde que puso su ojo de mira en este tipo de sociedades su criterio ha ido variando, siendo la última novedad y el motivo de este articulo, que el Tribunal Económico Administrativo Central (Resolución de fecha 2 de marzo de 2016) de unificación de criterio ha optado por ignorar la Ley del Impuesto de sociedades y aplicar su propio criterio, siguiendo la línea a la que últimamente nos tiene acostumbrados de no facilitar la labor de los empresarios e incrementar la inseguridad jurídica y el miedo de los contribuyentes y sus asesores legales a ejercitar sus derechos reconocidos por la ley, ya que prevalece la interpretación poco parcial de la Administración, casi siempre con fines recaudatorios, por encima del poder legislativo. Ello aumenta la litigiosidad tanto administrativa como judicial, comportando el riesgo de que en el momento en que se obtenga una resolución judicial firme favorable, el daño ya sea irreparable.
Criterios históricos de la administración
1. La valoración de la operación vinculada y el criterio inspector respecto a la simulación
En un momento inicial, la normativa sobre operaciones vinculadas no establecía ningún criterio distinto al derivado del precio de mercado para valorar dichas operaciones.
En el ámbito de la Inspección sin embargo, la Administración Tributaria ha llegado a considerar y aplicar que el hecho de constituir una sociedad unipersonal que prestara servicios profesionales a través de su socio único es un supuesto de simulación tributaria, es decir que la relación real se establecía entre el socio persona física y el cliente final, siendo el único objetivo de la sociedad, obtener un ahorro fiscal. Motivo por el cual, en las inspecciones, que hubo y todavía hay, se optaba por transferir la totalidad del beneficio obtenido por la sociedad al socio de la misma en su IRPF. Ello también en el caso específico de que se trate de sociedades con medios personales y materiales, especialmente de personal vario que desarrollaba la actividad junto con el socio profesional.
2. Imputación del 85% del beneficio social al socio
Con la reforma del Impuesto de Sociedades y en especial el control y reforma que se llevo a cabo sobre las operaciones vinculadas, el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (hoy derogado) estableció que se considerarían como valor de mercado, las retribuciones de una sociedad a su socio profesional siempre que:
- La sociedad fuera una entidad de reducida dimensión
- Que mas del 75% de los ingresos de la sociedad fueran derivados de servicios profesionales
- Que esta contara con suficientes medios materiales y humanos para el desarrollo de la actividad
- Que la cuantía de las retribuciones a los socios profesionales fueran de al menos el 85% del resultado previo.
Así el texto reglamentario establecía de forma expresa lo siguiente:
16.6. A efectos de lo dispuesto en el artículo 16.4 de la Ley del Impuesto, el obligado tributario podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor normal de mercado cuando se trate de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a)Que la entidad sea una de las previstas en el artículo 108 de la Ley del Impuesto, más del 75 por ciento de sus ingresos del ejercicio procedan del desarrollo de actividades profesionales, cuente con los medios materiales y humanos adecuados y el resultado del ejercicio previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios sea positivo.
b)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicios a la entidad no sea inferior al 85 por ciento del resultado previo a que se refiere la letra a). c)Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la sociedad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a dos veces el salario medio de los asalariados de la sociedad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad. En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a dos veces el salario medio anual del conjunto de contribuyentes previsto en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales
Este criterio se vino aplicando con poca controversia, salvo contadas excepciones en que la administración entendía que la sociedad no disponía de medios materiales ni humanos..etc, hasta 2015.
3. Imputación del 75% del beneficio social al socio
Con la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades, Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, que entró en vigor en enero de 2015, el criterio de imputación del 85% se redujo al 75% y además se eliminó el requisito de empresa de reducida dimensión. Esta fue una de las principales novedades en la nueva ley, ya que parecía que el legislador finalmente tomaba en cuenta las necesidades de los contribuyentes y por una vez redactaba un artículo más acorde a la realidad social y fijaba dentro del propio texto legal el criterio a aplicar por parte del contribuyente si no quería tener conflicto alguno con la administración a este respecto.
18.6. A los efectos de lo previsto en el apartado 4 anterior, el contribuyente podrá considerar que el valor convenido coincide con el valor de mercado en el caso de una prestación de servicios por un socio profesional, persona física, a una entidad vinculada y se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que más del 75 por ciento de los ingresos de la entidad procedan del ejercicio de actividades profesionales y cuente con los medios materiales y humanos adecuados para el desarrollo de la actividad.
b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al 75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de sus servicio
c) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a cada uno de los socios-profesionales cumplan los siguientes requisitos:
1.º Se determine en función de la contribución efectuada por estos a la buena marcha de la entidad, siendo necesario que consten por escrito los criterios cualitativos y/o cuantitativos aplicables.
2.º No sea inferior a 1,5 veces el salario medio de los asalariados de la entidad que cumplan funciones análogas a las de los socios profesionales de la entidad.
En ausencia de estos últimos, la cuantía de las citadas retribuciones no podrá ser inferior a 5 veces el Indicador Público de Renta de Efectos Múltiples. El incumplimiento del requisito establecido en este número 2.º en relación con alguno de los socios-profesionales, no impedirá la aplicación de lo previsto en este apartado a los restantes socios-profesionales.
Pero, como no podía ser de otra manera, la Administración ha optado por ignorar esta regulación y optar por aplicar sus criterios sin base alguna lo que nos lleva al siguiente punto.
4. Cómo la administración ignora la ley e imputa el 100% del beneficio recaudando importantes cantidades por sanciones e intereses de demora.
A raíz de una resolución de Unificación de Doctrina del tribunal Económico administrativo central de marzo de 2016 (descarga aquí!), la administración establece un criterio vinculante para todos los funcionarios.
En la citada resolución, la administración determina que:
“Cuando el servicio que presta la persona física a la sociedad vinculada y el que presta la sociedad vinculada a terceros independientes es sustancialmente el mismo y del análisis del supuesto de hecho se deriva que la sociedad carece de medios para realizar la operación si no es por la necesaria e imprescindible participación de la persona física, no aportando valor añadido (o siendo éste residual) a la labor de la persona física, es acorde con la metodología de operaciones vinculadas considerar que la contraprestación pactada por esta segunda operación es una “operación no vinculada comparable”, no siendo necesario incorporar una corrección valorativa por el mero reconocimiento de la existencia de la sociedad, y ello sin perjuicio de las correcciones que en aplicación del método del precio libre comparable proceda realizar por los gastos fiscalmente deducibles que se centralizan en la sociedad.”
Del análisis de la resolución se deriva que la administración sigue su propio criterio, inventándose requisitos que no existen en la ley, tales como el de la aportación del valor añadido, imposibilitando al contribuyente realizar una planificación fiscal correcta y segura, ya que ni siquiera siguiendo la literalidad de la Ley está a salvo de los criterios propios establecidos por la Administración, que poco o nada tienen que ver con la legislación vigente. En conclusión, la Administración entiende que una sociedad que presta servicios profesionales (que obviamente serán prestados por su socio si es una pequeña empresa) debe aportar valor añadido al servicio, pero no explica qué tipo de valor añadido es este, y a nuestro entender, no se nos ocurre qué otro valor puede aportar una sociedad profesional mas allá de sus propios recursos humanos.
En definitiva, como siempre, la Administración atiende siempre a sus propios intereses, ajena en la mayoría de los casos a la ley y a la realidad, haciendo prácticamente imposible la labor de los asesores y la tranquilidad de los contribuyentes, ya que como se ha dicho, ni siquiera siguiendo un artículo tan claro como el 18.6 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades se puede estar tranquilo, si no al contrario, teniendo en cuenta el criterio fijado por el TEAC en muchos supuestos sería inaplicable el contenido de la propia Ley, debiendo el contribuyente imputarse el 100% del beneficio obtenido en sede de la sociedad. Evidentemente, por nuestra parte entendemos que el criterio anterior es rebatible atendiendo a la literalidad del artículo 18.6 de la Ley y si se ha seguido escrupulosamente el contenido del mismo, hay que discutir hasta el final la obligación de la Administración de aplicar la disposición legalmente recogida en la propia norma que resulta aplicable. Advertir así mismo, que seguir por la vía de la discusión de este nuevo criterio administrativo va a suponer tener que ir primero a los tribunales económico-administrativos y con posterioridad a los tribunales del orden contencioso (con el coste que ello supone), que tardan una media de 4 años en resolver, por lo que desde que se inicia el procedimiento inspector, hasta que se obtiene una resolución judicial del Tribunal Contencioso administrativo pueden pasar, 8 o 10 años, (contando que el plazo de resolución de los tribunales económico administrativos es de 4 años).
Si necesitáis más información sobre este tema no dudéis en contactarnos.
